Das jüngst beschlossene Steuerreformgesetz 2015/2016 brachte für Immobilienbesitzer einige überraschende Neuerungen mit sich. Insbesondere die ImmoESt wird bereits wenige Jahre nach ihrer Einführung von 25% auf 30% erhöht, womit sowohl für Altfälle, als auch für Neufälle die Steuerbelastung spürbar ansteigt.
Bisherige Regelung
Im StabG 2012 wurde ein besonderer Steuersatz in Höhe von 25% für Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken festgelegt. Durch Anwendung eines besonderen Steuersatzes in gleicher Höhe wie bei Kapitaleinkünften sollte einerseits eine Gleichbehandlung beider Kapitalveranlagungsformen hergestellt und andererseits die schlagartige Aufdeckung hoher stiller Reserven abgefedert- und zu einem gewissen Teil damit auch die Inflationswirkung pauschal und zusätzlich zum Inflationsabschlag abgedeckt werden.
Neuregelung
Mit dem Steuerreformgesetz 2015/16 wird der besondere Steuersatz nunmehr auf 30% erhöht (entspricht einer Steuererhöhung um 20 Prozentpunkte), womit auch keine Gleichbehandlung mit Kapitaleinkünften mehr vorliegt und die Steuerbelastung nicht nur für Neufälle, sondern auch für Altfälle und Umwidmungen spürbar ansteigt. Bisher war für Altfälle eine ImmoESt von 3,5% des Veräußerungserlöses zu entrichten (Praktikermethode), womit sich bei Altfällen die ImmoESt des Veräußerers mit der Grunderwerbsteuer des Erwerbers deckt, also die spiegelbildliche Besteuerung des Veräußerers darstellt. Mit der Erhöhung des Steuersatzes auf 30% entfällt die spiegelbildliche Besteuerung mit der Grunderwerbsteuer des Erwerbes, ab 2016 ist für Altfälle nunmehr eine ImmoESt von 4,2% des Veräußerungserlöses (Praktikermethode) zu entrichten (oder – wie gesetzlich vorgegeben - Veräußerungserlös abzüglich 86% fiktive Anschaffungs-kosten, davon 30% ImmoEst, was zum gleichen Ergebnis führt). Bei Umwidmungen iSd § 30 Abs. 4 Z 1 EStG erhöht sich der Steuersatz nunmehr von 15% auf 18%, jeweils bemessen vom Veräußerungserlös.
Übergangsfristen
Der 30%ige Steuersatz ist für alle Veräußerungen nach dem 31.12.2015 relevant, für Veräußerungen vor dem 1.1.2016 kommt noch der 25%ige Steuersatz zur Anwendung. Auf Grund der Bezugnahme auf das Veräußerungsgeschäft soll für die Frage, ob ein Veräußerungsgeschäft noch unter den 25%igen oder bereits unter den 30%igen Steuersatz fällt, auf das Verpflichtungsgeschäft abgestellt werden, die einkommensteuerliche Erfassung orientiert sich unverändert am Zufluss-/Abflussprinzip. Wird daher der Kaufvertrag vor dem 1. 1. 2016 von allen Parteien unterfertigt, so unterliegt die Abtretung grundsätzlich noch dem Steuersatz iHv 25%, auch wenn die Eintragung ins Grundbuch bzw der Kaufpreiszufluss erst nach dem 31. 12. 2015 erfolgen sollten.
Bedingt abgeschlossene Rechtsgeschäfte
Für Rechtsgeschäfte, die bedingt abgeschlossen werden, gilt nach den Einkommensteuerrichtlinien folgendes: Bei auflösender Bedingung ist der Tatbestand mit Vertragsabschluss erfüllt. Eine spätere Auflösung des Verpflichtungsgeschäftes infolge des Eintrittes der Bedingung beseitigt nicht die ursprüngliche Anschaffung/Veräußerung. Es liegt vielmehr ein neuerlicher Anschaffungs-/Veräußerungsvorgang vor. Ist bei unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossenen Verträgen der Bedingungseintritt hinreichend wahrscheinlich (zB Genehmigung durch die Grundverkehrskommission), wird der Tatbestand ebenfalls bereits mit Vertragsabschluss erfüllt. Sollte trotz hinreichender Wahrscheinlichkeit die Bedingung nicht eintreten, liegt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO vor. Ist bei aufschiebend bedingten Veräußerungen der Bedingungseintritt von Beginn an nicht hinreichend wahrscheinlich, liegt eine Veräußerung erst bei Bedingungseintritt vor.
Wenn man sich somit noch die Rechtslage vor StRefG 2015/16 durch einen Verkauf in 2015 sichern will, sollte tunlichst darauf geachtet werden, dass dieser unbedingt erfolgt, um sich nicht später auf Diskussionen mit der Finanzverwaltung einlassen zu müssen.
Optionen sind Bedingungen nicht gleichzuhalten. Eine Option liegt vor, wenn dem Vertragspartner ein einseitiges Gestaltungsrecht eingeräumt wird, einen Vertrag abzuschließen. Dies ist dann der Fall, wenn die Rechtswirksamkeit eines Vertrages ausdrücklich von der Erklärung eines Vertragspartners (zB des Käufers) abhängt. Bei solchen Optionsgeschäften kommt das relevante Verpflichtungsgeschäft erst bei Ausübung der Option zustande. Es kommt daher – bei Ausübung einer vor dem 1.1.2016 eingeräumten Option nach dem 31.12.2015 – bereits der erhöhte Steuersatz zur Anwendung.
Handlungsempfehlung
Dort, wo eine Veräußerung bereits geplant- oder ins Auge gefasst wurde, macht es jedenfalls Sinn, diese noch 2015 durchzuführen. Einerseits kann so noch der 25%ige Steuersatz gesichert werden und andererseits ist gegebenenfalls auch noch die Geltendmachung eines Inflationsabschlages möglich. Sollte ein Verkauf aber nicht geplant sein, muss sehr genau überlegt werden, ob dieser nur wegen der Erhöhung der ImmoESt kurzfristig in 2015 tatsächlich erfolgen soll, da bekanntlich auch noch zahlreiche andere Umstände im Zusammenhang mit dem Verkauf einer Immobilie berücksichtigt werden müssen und unüberlegte oder überstürzte Veräußerungen sich dann – trotz noch günstigerer Steuerbelastung – in Summe oft nachteilig für den Veräußerer auswirken können. Speziell bei Verkäufen im Familienverband ist zu beachten, dass dadurch die Eigenschaft als Altfall verloren geht.
Alternative Antrag auf Anwendung des progressiven Steuertarifes
Anstelle des besonderen Steuersatzes in Höhe von 25% bzw. ab 2016 30% kann auf Antrag aber auch der allgemeine (ab 2016 reformierte) Steuertarif angewendet werden (Option zur Regelbesteuerung), wobei die Option nur für sämtliche (betriebliche und außerbetriebliche) Einkünfte, die der ImmoESt, dh dem besonderen 25%igen bzw. 30%igen Steuersatz gem § 30a Abs?1 EStG unterliegen, möglich ist. Dies wird insbesondere dann sinnvoll sein, wenn aus anderen Einkunftsquellen Verluste angefallen sind, die dann mit Gewinnen aus privaten Grundstücksveräußerungen verrechnet werden können.
Abziehbarkeit von Veräußerungskosten
Kosten im Zusammenhang mit der Veräußerung (Maklerkosten, Kosten für Inserate, Kosten für Erstellung eines Energieausweises, Rechtsanwaltskosten etc) können bis 31.12.2015 auch im Fall der Regelbesteuerungsoption nicht geltend gemacht werden, außer es handelt sich um jene Kosten, die explizit im Gesetz angeführt werden (das sind Kosten für Berechnung und Abfuhr der ImmoEst, sowie Minderbeiträge aus Vorsteuerkorrekturen).
Ab 1.1.2016 entfällt durch eine entsprechende Änderung im Rahmen des StRefG 2015/16 aber das Abzugsverbot für Veräußerungskosten. Diese können bei Veräußerungen mit Option zur Regelbesteuerung ab 2016 somit grundsätzlich unbeschränkt abgezogen werden. Fremdwährungskursverluste, die aus der Konvertierung und Rückführung eines entsprechenden Fremdwährungsdarlehens im Zuge der Veräußerung einer Immobilie resultieren, dürfen aufgrund der dazu ergangenen Rechtsprechung aber nicht im Zusammenhang mit Immobilienverkäufen geltend gemacht werden.
Zusammenfassung
Für Grundstücksveräußerungen, die noch bis 31.12.2015 abgeschlossen werden, kommt noch die 25%ige ImmoESt zur Anwendung. Ab 2016 erhöht sich diese auf 30%. Relevant ist in diesem Zusammenhang das Datum des Kaufvertragsabschlusses, dem Zufluss des Kaufpreises kommt keine Bedeutung mehr zu.